Das Betrugsdreieck in der Wirtschaftsprüfung

Die Kunst der Deduktion im Audit: Warum das Fraud-Triangle keine mathematische Sicherheit bietet 

„Sie sehen, aber Sie beobachten nicht. Der Unterschied ist klar", pflegte Sherlock Holmes gegenüber Dr. Watson zu betonen. In der modernen Wirtschaftsprüfung trennt genau diese feine Linie eine standardisierte Routineprüfung von einer effektiven, forensischen Risikoanalyse. Der moderne Tatort hat sich gewandelt: Delikte werden heute selten mit der Brechstange im Tresorraum verübt, sondern mit wohlüberlegten Buchungssätzen in komplexen ERP-Systemen.

Für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer:innen erwächst daraus gemäß § 317 HGB die Pflicht, die Abschlussprüfung so zu planen und durchzuführen, dass wesentliche Unrichtigkeiten und Verstöße – insbesondere dolose Handlungen – mit hinreichender Sicherheit aufgedeckt werden können. 

Als kriminologisches Fundament dient der Fachwelt hierbei traditionell das im Jahr 1953 von Donald Cressey entwickelte Fraud-Triangle, auch Betrugsdreieck genannt. Es postuliert, dass drei wesentliche Voraussetzungen aufeinandertreffen müssen, um Individuen zu einer betrügerischen Handlung zu verleiten: 

1. Anreiz oder Druck: Persönlicher finanzieller Notdruck, unrealistischer Leistungs- und Börsenkursdruck oder an Kennzahlen gekoppelte Bonussysteme. 
2. Gelegenheit: Bedingt durch schwache Interne Kontrollsysteme (IKS), ein mangelhaftes Compliance-Management-System, Kompetenzkonzentrationen oder unzureichende IT-Sicherheitsmaßnahmen. 
3. Innere Rechtfertigung: Jene mentale Konstruktion, die es einer Täterin bzw. einem Täter erlaubt, das eigene Handeln moralisch vor sich selbst zu entschuldigen („Es ist nur ein temporäres Darlehen und auch nicht viel Geld"). 

In der Wirtschaftsprüfung stellt sich im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes eine fundamentale, fast detektivische Kernfrage: Lässt sich das Risiko doloser Handlungen auf ein vertretbares Maß reduzieren oder gar vollständig eliminieren, wenn es gelingt, einen einzigen dieser drei Faktoren empirisch und zweifelsfrei auszuschließen? Die Beantwortung dieser Frage verspricht signifikante Effizienzvorteile für die Prüfungsstrategie, verlangt jedoch die akribische Sezierung der einzelnen Dimensionen. 

Täterprofile in der Wirtschaftskriminalität 

Begibt man sich auf Spurensuche, um einen Faktor zu isolieren, der sich potenziell vollständig ausschließen lässt, scheiden zwei Dimensionen des klassischen Betrugsdreiecks bzw. Fraud-Triangle schnell aus: 

1. Die „Gelegenheit" kann im Rahmen einer zeitlich versetzten Jahresabschlussprüfung niemals vollständig negiert werden. Hierfür wäre eine vollständige Prüfung des Buchungsjournals erforderlich. 

2. Ebenso entzieht sich die rein innerpsychische „Rechtfertigung" einer abschließenden Verifizierung und bleibt somit für externe Prüfer:innen verschlossen. 

Es verbleibt der Faktor Anreiz/Druck als die am präzisesten objektivierbare Komponente. Er bildet die zentrale Motivationskomponente und lässt sich über ökonomische Parameter und kriminologische Täterprofile systematisch untersuchen. 

Die kriminologische Forschung (darunter die wegweisende PwC-Studie Lescher – Bürkle Compliance | § 15. Fraud Rn. 1-37) erlaubt es, die oft diffusen Motivationslagen in fünf psychologische Täterprofile zu operationalisieren, die Wirtschaftsprüfer:innen als Raster dienen können: 

1. Der egozentrierte Visionär: Getrieben von materieller Gier und dem Streben nach Luxus. Seine Prüfungsrelevanz manifestiert sich in einer auffälligen, zum Gehalt disproportionierte Lebensführung oder unüblich hohen Privatausgaben. 

2. Der frustrierte Visionär: Er leidet unter einem geringen Selbstwertgefühl und kompensiert dieses durch Kränkung über mangelnde Anerkennung. Für den/die Prüfer:in wird er relevant durch ständige Konflikte mit Vorgesetzten oder die Tendenz zu „heroischen", unautorisierten Rettungsmaßnahmen in Krisensituationen. 

3. Der narzisstische Visionär: Seine größte Angst ist der Gesichtsverlust. Er reagiert hochgradig aggressiv auf kritische Fragen im Audit und neigt dazu, Misserfolge durch aggressive Bilanzierungspolitik oder unrealistische Prognosen zu verschleiern. 

4. Der Abhängige: Er agiert aus der Angst vor dem Verlust wichtiger Beziehungen oder emotionaler Erpressbarkeit heraus. Indikatoren sind ungewöhnliche Begünstigungen bestimmter Geschäftspartner:innen oder mangelnde Distanz bei Interessenkonflikten. 

5. Der Naive: Geprägt von einer geringen Risikowahrnehmung und übermäßiger Gutgläubigkeit, akzeptiert er fragwürdige Geschäftspraktiken leichtfertig und vernachlässigt Kontrollen mit dem Verweis auf „gute Absichten". 

Ergänzt werden diese psychometrischen Profile durch klare demografische Merkmale aus empirischen Erhebungen wie der KPMG-Studie 2018 (Bussmann, Salvenmoser, NStZ 2006, 203). Demnach ist das statistische Betrugsrisiko in der Alterskohorte zwischen 31 und 50 Jahren am höchsten (66 % der Fälle). Besonders kritisch: Das Risiko korreliert positiv mit einer langen Unternehmenszugehörigkeit (durchschnittlich 10 Jahre Betriebszugehörigkeit, davon 7 Jahre in derselben Position) und betrifft überwiegend männliche, überdurchschnittlich hoch qualifizierte Täter in leitenden Positionen (32 % Top-Management). 

Obgleich diese enge Verknüpfung von ökonomischen Anreizstrukturen und beobachtbaren Verhaltensmustern eine belastbare Analysebasis bietet, bleibt die kriminologische Kernfrage bestehen: Reicht das verifizierte Fehlen dieses sichtbaren Drucks aus, um das Gesamtrisiko für Wirtschaftskriminalität bzw. dolose Handlungen zu eliminieren? 

Das Fraud-Diamond-Modell: warum das Betrugsdreieck erweitert werden muss 

Holmes lehrte uns, dass eine Theorie alle Fakten abdecken muss, sobald man das Unmögliche ausgeschlossen hat. Überträgt man dies auf die kriminologische Praxis, versagt die rein konjunktive Logik des klassischen Betrugsdreiecks: 

Formel: Betrugsrisiko = Druck * Gelegenheit * Rechtfertigung 

nach welcher das Nullsetzen einer Variablen (bei Multiplikationen) mathematisch das Gesamtrisiko vollständig eliminieren müsste. 

Die moderne Kriminologie hat das klassische Modell längst als unvollständig entlarvt und es zum Fraud Diamond-Modell erweitert. David T. Wolfe und Dana R. Hermanson fügten als vierte Dimension die individuelle Fähigkeit (Capability) hinzu. Diese Dimension umfasst die fachspezifischen Kenntnisse, die positionsbedingten Zugriffsrechte, die psychische Stressresistenz und das manipulative Geschick, um Interne Kontrollsysteme (IKS) gezielt zu umgehen.

Besitzt ein/e Akteur:in eine extrem hohe Ausprägung dieser Fähigkeit, gepaart mit einer sich bietenden Gelegenheit, so kann ein Delikt, wie ein Bilanzbetrug, gänzlich ohne äußeren oder inneren Druck initiiert werden. Die Tat entspringt dann opportunistischen Motiven, dem Reiz des Machtmissbrauchs oder schlicht der intellektuellen Herausforderung (sogenannter opportunistischer oder habitueller Betrug). 

Betrugsdelikte sind multikausale, komplexe Phänomene. Das Betrugsdreieck neigt dazu, situative Parameter überzubetonen und dispositionale Faktoren – wie das inhärente Maß an individueller moralischer Integrität oder krimineller Energie – zu vernachlässigen. 

Aus juristischer und berufsständischer Perspektive wäre ein pauschaler Risikoausschluss aufgrund vermeintlich fehlender Druckfaktoren daher haftungsrechtlich fatal. Die Rechtsprechung fordert eine lückenlose, umfassende Risikobewertung, die sich nicht auf das Offensichtliche beschränken darf. Da die subjektive Wahrnehmung von Druck kaum objektivierbar ist und sich dynamisch verändern kann, würde ein solcher Argumentationsansatz im Schadensfall vor Gericht keinen Bestand haben. Wirtschaftsprüfer:innen drohen bei übersehenen Delikten massive Schadensersatzansprüche; der Verweis auf das Fehlen eines einzelnen Faktors stellt keinen wirksamen Haftungsausschluss dar. 

Fazit: Die unvollständige Formel des Betrugsdreiecks – Konsequenzen für die Prüfungspraxis 

Die stringente Beantwortung der kriminologischen Kernfrage muss daher lauten: Nein, das Risiko auf dolose Handlungen kann nicht dadurch vollständig ausgeschlossen werden, dass lediglich der Faktor Anreiz/Druck eliminiert wird. Das Fraud-Diamond-Modell zeigt auf, dass individuelle Fähigkeiten und systemische Rahmenbedingungen eigenständige Risikotreiber darstellen, die auch ohne akute Drucksituationen wirksam werden. Zudem entzieht sich ein lückenloser, dauerhafter Ausschluss von Druckfaktoren der dynamischen Realität von Unternehmen und ist in der Praxis weder nachhaltig sicherzustellen noch objektiv überprüfbar. 

Für die Jahresabschlussprüfung und die Anwendung des IDW Prüfungsstandards 210 („Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung") ergibt sich daraus die zwingende Notwendigkeit, von pauschalen Risikoausschlüssen Abstand zu nehmen und im Rahmen der Abschlussprüfung eine differenzierte, multidimensionale Risikobewertung zu etablieren. 

Wirtschaftsprüfer:innen sollten in ihrer Prüfungsstrategie sowohl personenbezogene als auch transaktionsbezogene Indikatoren systematisch verknüpfen: 

• Personenbezogene Risikoidentifikation: Hierzu zählen die detaillierte Analyse von komplexen Vergütungs- und Anreizsystemen, die aufmerksame Beobachtung von Verhaltensänderungen oder auffälligen Lebensführungsmerkmalen im Sinne der Täterprofile sowie die kritische Evaluation des „Tone at the Top" und der gelebten Unternehmenskultur. 
• Transaktionsbezogene Risikoidentifikation: Der Fokus muss unverändert auf Transaktionen mit inhärent hohem Manipulationspotenzial liegen. Ungewöhnliche oder hochkomplexe Geschäftsvorfälle, unerwartete periodenübergreifende Buchungen sowie die vertiefte Durchleuchtung von Ermessensspielräumen bei Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden bilden das analytische Äquivalent zur Lupe des Detektivs. 

Erst wenn der Berufsstand akzeptiert, dass das Fehlen von Motiven Täter:innen nicht zwangsläufig an der Tat hindert, wechselt der Blickwinkel vom bloßen „Sehen" zum echten „Beobachten". Nur durch diese professionelle Skepsis und einen ganzheitlichen forensischen Ansatz lässt sich das vertragliche und gesetzliche Prüfungsziel im modernen Wirtschaftsumfeld nachhaltig sichern. 

Sie benötigen Unterstützung aus dem Bereich Wirtschaftsprüfung? Kevin Kontny und weitere Expert:innen von ECOVIS sind für Sie da. Nehmen Sie einfach kontakt auf.