16. Juni 2026
Passive Entstrickung aufgrund Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Inhaltsverzeichnis
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit zwei Urteilen vom 19. November 2025 (Az. I R 41/22 und I R 6/23) entschieden, dass eine Entstrickungsbesteuerung nicht nur durch aktives Handeln des/der Steuerpflichtigen, sondern auch durch Rechtsänderungen wie den Abschluss eines neuen oder geänderten Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) ausgelöst werden kann.
Warum ist die passive Entstrickung grundsätzlich zulässig? Der Fall der spanischen Grundstückskapitalgesellschaft
In dem entschiedenen Urteilsfall I R 41/22 hielten die Kommanditisten einer in Deutschland ansässigen GmbH & Co. KG zugleich Anteile an einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer S.L., deren Aktivvermögen zu mehr als 50 % aus unbeweglichem Vermögen bestand. Die Anteile wurden dabei als Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten geführt.
Nach dem mit Wirkung ab dem 01.01.2013 geänderten DBA Spanien 2011 (DBA mit Spanien, in Kraft getreten zum 01.01.2013; relevant insbesondere Art. 13 DBA Spanien 2011) dürfen, anders als nach dem vorherigen Abkommen, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer solchen spanischen Immobilien-Kapitalgesellschaft durch eine/n in Deutschland ansässige/n Gesellschafter:in in Spanien besteuert werden. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht das Abkommen in solchen Fällen die Anrechnungsmethode vor.
Das neu begründete Besteuerungsrecht Spaniens schränkt das deutsche Recht im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ein (Ausschluss des Besteuerungsrechts Deutschlands im wirtschaftlichen Ergebnis).
Warum für das Finanzamt der Tatbestand der Entstrickung erfüllt war
Das Finanzamt sah im Inkrafttreten des neuen DBAs den Tatbestand der Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zum 01.01.2013. Danach ist der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes wie eine fiktive Entnahme für betriebsfremde Zwecke zu behandeln.
Das Finanzamt besteuerte deshalb als fiktiven Entnahmegewinn den auf den jeweiligen Kommanditisten anteilig entfallenden Substanzwert der spanischen Immobilien-Kapitalgesellschaft abzüglich dem Buchwert der Anteile an ihr.
Der BFH gab den Steuerpflichtigen im Ergebnis Recht, wenngleich aus anderen Gründen: Der Entstrickungsgewinn ist nicht zum 01.01.2013 mit der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zu erfassen, sondern bereits im vorangegangenen Veranlagungszeitraum zum 31.12.2012 und damit eine juristische Sekunde vor der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts.
Der Fall der australischen Gewerbeimmobilie: Warum das Finanzamt einen Entstrickungsgewinn festsetzte
Zu Gunsten einer deutschen GmbH, die mittlerweile in eine GmbH & Co. KG formgewechselt wurde, ging der vor dem BFH entschiedene Fall I R 6/23 aus.
Die GmbH hatte im Jahr 2009 eine Gewerbeimmobilie in Australien erworben und diese seitdem langfristig zu fremdüblichen Bedingungen an Dritte vermietet. Mit ihren Einkünften aus diesem in Australien belegenen Immobilienvermögen war die KG dort beschränkt steuerpflichtig.
Mit Wirkung ab 2017 trat ein im Jahr 2015 mit Australien neu abgeschlossenes DBA in Kraft. Unter anderem wurde gegenüber dem bis dahin geltenden DBA eine dem Art. 13 des OECD-Musterabkommens vergleichbare Regelung zur Erfassung von Veräußerungsgewinnen eingefügt.
Das Finanzamt nahm aus dem bisherigen DBA ein Besteuerungsrecht Deutschlands für Immobilienveräußerungsgewinne an, sah im Neuabschluss des DBA dessen Wegfall und setzte wegen der damit gegebenen passiven Entstrickung einen entsprechenden Gewinn fest.
Warum nach BFH-Auffassung die DBA-Änderung nicht zu einer Beschränkung des Steuerrechts geführt hat
Allerdings verwarf der BFH den Ansatz eines Entstrickungsgewinns, weil mit dem DBA-Australien 2015 keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands eingetreten war. Der BFH erläutert sehr ausführlich, dass Deutschland bereits im Jahr 2009 bei Anschaffung der Immobilie kein Besteuerungsrecht für einen späteren Veräußerungsgewinn zustand.
Dabei stützte sich der BFH auf Art. 6 DBA-Australien 1972, der nach seiner Auslegung neben den laufenden Einkünften aus unbeweglichem Vermögen auch Gewinne aus der Veräußerung solcher Vermögenswerte erfasste und dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht einräumte. Demzufolge konnte die Änderung des DBA nicht zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts führen und blieb deshalb im konkreten Fall ohne Auswirkung.
Passive Entstrickung: Was sind die wichtigsten Erkenntnisse aus beiden BFH-Urteilen?
Die beiden Urteile des BFH vom 19. November 2025 schaffen wichtige Klarstellungen im Bereich der passiven Entstrickung.
1. Der entscheidende Zeitpunkt: „Letzte juristische Sekunde“
Entgegen der bislang vom Bundesministerium für Finanzen (BMF) vertretenen Auffassung entschied der BFH in den Urteilen, dass die Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 Abs. 1 S. 1 KStG in der letzten juristischen Sekunde eintritt, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird.
Zwar enthalten diese Normen keine ausdrücklichen Regelungen zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Nach dem Zweck der Norm als eine Art Schlussbesteuerung werden jedoch die in Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgütern aufgedeckt und besteuert.
Dem entspricht es, in der letzten juristischen Sekunde vor dem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven für Zwecke der Besteuerung zu erfassen.
Das bedeutet: Der Entstrickungsgewinn ist in der letzten juristischen Sekunde vor Wirksamwerden der Rechtsänderung zu erfassen, nicht im Jahr der Wirksamkeit selbst. Im Fall der spanischen Grundstückskapitalgesellschaft bedeutete dies, dass der Entstrickungsgewinn bereits zum 31.12.2012 anzusetzen war, nicht zum 01.01.2013.
2. Grundsätzliche Zulässigkeit der passiven Entstrickung bejaht
Der BFH bestätigt die grundsätzliche Möglichkeit einer passiven Entstrickung bei Änderung des DBA-Rechts. Die Tatbestandsvoraussetzungen einer Entstrickung werden in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 S. 1 KStG abschließend und unabhängig von der Entnahmevorschrift in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt.
Ein aktives willentliches Handeln ist demnach nicht erforderlich. Ausreichend ist demnach bereits die passive Entstrickung. Weder das Unionsrecht noch das Verfassungsrecht zwingen zu einer Auslegung, nach der Fälle der passiven Entstrickung generell vom Tatbestand auszunehmen sind.
Welche praktischen Auswirkungen ergeben sich?
Die Urteile haben nicht nur für Unternehmen und Unternehmer:innen, sondern auch für Privatpersonen mit grenzüberschreitendem Bezug unmittelbare erhebliche praktische Konsequenzen. Diese unterliegen nunmehr ohne aktives Handeln einer Besteuerung, wenn die involvierten Staaten beschließen, bestehende Doppelbesteuerungsabkommen anzupassen, sodass eine passive Entstrickung eintritt.
Eine etwaige Entstrickungsbesteuerung trifft stille Reserven, die sich möglicherweise über viele Jahre aufgebaut haben, ohne dass eine Liquiditätszufuhr stattgefunden hat. Dies impliziert: Unternehmen, Unternehmer:innen und Privatpersonen müssen mehr denn je steuerliche Entwicklung beobachten und darauf frühzeitig reagieren.
Vorzeitige Besteuerung stiller Reserven? Unsere Einschätzung
Mit den beiden Urteilen vom 19. November 2025 hat der BFH wesentliche Streitfragen zur passiven Entstrickung geklärt. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf diese Entscheidungen reagieren wird. Insbesondere die Korrektur des zeitlichen Ansatzes der Entstrickung dürfte Anpassungen im BMF-Schreiben vom 26.10.2018 erforderlich machen.
Die Praxis wird sich darauf einstellen müssen, dass Änderungen von DBA oder anderen Gesetzen in grenzüberschreitenden Fällen gegebenenfalls zu einer vorzeitigen Besteuerung von in Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven führen können.
Sie möchten eine passive Entstrickung vermeiden? Unser Experte Magnus Petter hilft Ihnen gerne dabei, DBA-Änderungen im Blick zu behalten und rechtzeitig zu handeln. Nehmen Sie einfach Kontakt auf.
Häufig gestellte Fragen (FAQ)
Was ist passive Entstrickung im Steuerrecht?
Passive Entstrickung bezeichnet die Entstrickungsbesteuerung ohne aktives Handeln des/der Steuerpflichtigen. Sie tritt ein, wenn das deutsche Besteuerungsrecht durch eine Rechtsänderung – z.B. ein neues DBA – ausgeschlossen oder beschränkt wird.
Wann greift § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG?
4 Abs. 1 Satz 3 EStG greift, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die Norm fingiert eine Entnahme zum Teilwert und löst damit einen steuerpflichtigen Entstrickungsgewinn aus – unabhängig von einer aktiven Handlung.
Kann eine Entstrickung ohne Handlung des Steuerpflichtigen eintreten?
Ja. Der BFH hat mit Urteilen vom 19.11.2025 bestätigt, dass die passive Entstrickung gesetzlich zulässig ist. Ein willentliches Handeln ist kein Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.
Wann entsteht ein Entstrickungsgewinn ohne Verkauf?
Der Entstrickungsgewinn entsteht in der letzten juristischen Sekunde vor dem Wirksamwerden der Rechtsänderung. Er berechnet sich aus dem Teilwert des Wirtschaftsguts abzüglich seines Buchwerts.
Führt ein neues DBA zu einer Entstrickung?
Nur dann, wenn Deutschland nach dem bisherigen DBA tatsächlich ein Besteuerungsrecht hatte und dieses durch das neue DBA ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bestand bereits vorher kein deutsches Besteuerungsrecht, scheidet eine passive Entstrickung tatbestandlich aus.
Wie lässt sich eine Entstrickungsbesteuerung vermeiden?
Eine Entstrickungsbesteuerung lässt sich vermeiden, indem frühzeitig und systematisch DBA-Änderungen gemonitort werden und etwaigen Änderungen durch Anpassungen oder Umstrukturierungen frühzeitig begegnet werden, sodass sich keine Entstrickung ergibt.
