13. November 2026
Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt im Strom- und Energiesteuerrecht
Inhaltsverzeichnis
Bei der Inanspruchnahme von Strom- und Energiesteuerbefreiungen sowie -entlastungen sind auch die Vorschriften des europäischen Beihilferechtes zu beachten. Wird ein Unternehmen danach im maßgeblichen Zeitpunkt als „Unternehmen in Schwierigkeiten" im Sinne von Art. 2 Nr. 18 Buchst. b der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO) eingestuft, besteht z.B. kein Anspruch auf Steuerentlastungen gemäß § 9b Abs. 1 Stromsteuergesetz (StromStG) und § 54 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) oder auf beihilferelevante Steuerbefreiungen.
Das ist insbesondere dann der Fall, wenn „mehr als die Hälfte der in den Geschäftsbüchern ausgewiesenen Eigenmittel infolge aufgelaufener Verluste verloren gegangen" ist. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat in einem aktuellen Urteil (4 K 2638/25 VSt) noch einmal klargestellt, dass ein Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt nicht zu den Eigenmitteln i. S. d. Art. 2 Nr. 18 Buchst. b der AGVO gehört.
Der Sachverhalt: Warum wurden trotz erfüllter Voraussetzungen Strom- und Energiesteuerentlastungen abgelehnt?
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, beantragte am 15. Dezember 2023 für 2022 eine Stromsteuerentlastung nach § 9b Abs. 1 StromStG und eine Energiesteuerentlastung nach § 54 Abs. 1 EnergieStG, deren nationale Voraussetzungen unstreitig vorlagen. Die Kommanditisten hatten der Gesellschaft 2015 ein Darlehen gewährt und einen qualifizierten Rangrücktritt erklärt. Danach waren ihre Ansprüche auch außerhalb der Insolvenz auf einen Liquidationsüberschuss oder freies Vermögen beschränkt.
Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2022 war das Darlehen als Verbindlichkeit gegenüber Gesellschafter:innen passiviert. Das Hauptzollamt lehnte die Anträge ab, weil die Klägerin ein Unternehmen in Schwierigkeiten sei. Derartige Gesellschafterdarlehen könnten nicht (mehr) anerkannt werden. Die Verwaltungspraxis bezüglich Nachrangdarlehen habe sich zum 1. April 2022 geändert, weil Gesellschafterdarlehen, die mit einem qualifizierten Rangrücktritt versehen sind, nach Auffassung der Europäischen Kommission Fremdkapital seien.
Die Einsprüche gegen die beiden Ablehnungsbescheide hatten keinen Erfolg. Daher erhob die Klägerin Klage. Ab Ende 2024 zahlte sie das Darlehen zurück. Die Klägerin machte u. a. geltend, das Darlehen zähle zu den Eigenmitteln und maßgeblich sei zudem ihre verbesserte Lage. Im Übrigen verwies sie auf die positive Fortführungsprognose.
Die Bezugnahme auf die „in Geschäftsbüchern ausgewiesenen Eigenmittel" führt zum selben Ergebnis. Der Senat zieht Art. 25 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 zum Unionszollkodex heran, der auf die Buchführungsgrundsätze des Mitgliedstaats abstellt. Maßgeblich ist danach das Eigenkapital laut Jahresabschluss. Dort war das Darlehen unstreitig zutreffend als Verbindlichkeit passiviert (§ 266 Abs. 3 C., § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB).
FG Düsseldorf: Wann gilt ein Unternehmen wegen eines Gesellschafterdarlehens als „Unternehmen in Schwierigkeiten"?
Dem ist das FG Düsseldorf nicht gefolgt. Zwar lagen unstreitig die Voraussetzungen der Steuerentlastungen nach § 9b Abs. 1 StromStG und nach § 54 Abs. 1 EnergieStG dem Grunde und der Höhe nach vor. Nach Auffassung des Gerichts war die Klägerin zum Zeitpunkt der Antragstellung ein Unternehmen in Schwierigkeiten im Sinne der AGVO. Daher habe die Klägerin keinen Anspruch auf die von ihr beantragten Steuerentlastungen.
Nach § 2a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StromStG und § 3b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG sind Steuerentlastungen, die als staatliche Beihilfe gelten, für Unternehmen in Schwierigkeiten i. S. d. Art. 2 Nr. 18 AGVO ausgeschlossen. In dem zum Zeitpunkt der Antragstellung vorliegenden Jahresabschluss (dies war im vorliegenden Fall der Jahresabschluss zum 31.12.2022) waren die Gesellschafterdarlehen ausgewiesen.
Bei diesen sog. Nachrangdarlehen handele es sich aber nicht um Eigenmittel. Im unionsrechtlichen Kontext sind Eigenmittel dadurch gekennzeichnet, dass sie dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen und nicht an andere Personen zurückgezahlt werden müssen. Damit war nach dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2022 mehr als die Hälfte der ausgewiesenen Eigenmittel verloren gegangen.
Für die Beurteilung der Strom- und Energiesteuerentlastung kommt es nach Auffassung des Finanzgerichts nicht auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung oder der gerichtlichen Entscheidung an. Nach § 1e Abs. 2 Satz 3 Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) und § 11c Abs. 2 Satz 3 Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) ist vielmehr der Zeitpunkt der Antragstellung maßgeblich. Dass die Gesellschaft die Darlehen inzwischen zurückgezahlt hatte, änderte daher nichts an der Beurteilung.
Warum sind die Darlehen trotz qualifizierten Rangrücktritts nicht als Eigenmittel einzuordnen?
Nach dem unionsrechtlich autonom auszulegenden Begriff sind Eigenmittel nur Mittel, die nicht an andere Personen zurückgezahlt werden müssen. Der Rangrücktritt betrifft allein den Rang der Rückzahlungsforderung, nicht die Rückzahlungsverpflichtung als solche. Dass die Darlehen später zurückgezahlt wurden, bestätigt diese Einordnung.
Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 der Insolvenzordnung hat der Rangrücktritt eine Überschuldung und damit eine Einstufung nach Art. 2 Nr. 18 Buchst. c AGVO vermieden. Daraus folge aber nicht, dass die Darlehen auch als Eigenmittel i. S. d. nach Art. 2 Nr. 18 Buchst. c AGVO einzuordnen sind.
Die Bezugnahme auf die „in Geschäftsbüchern ausgewiesenen Eigenmittel" führt zum selben Ergebnis. Der Senat zieht Art. 25 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 zum Unionszollkodex heran, der auf die Buchführungsgrundsätze des Mitgliedstaats abstellt. Maßgeblich ist danach das Eigenkapital laut Jahresabschluss. Dort war das Darlehen unstreitig zutreffend als Verbindlichkeit passiviert (§ 266 Abs. 3 C., § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB).
Warum ist eine positive Fortführungsprognose unerheblich?
Auch eine positive Fortführungsprognose ändert daran nichts. Art. 2 Nr. 18 Buchst. b AGVO sieht eine solche Prognose nicht als eigenständiges Prüfungskriterium vor. Dafür spreche der eindeutige Wortlaut des Art. 2 Nr. 18 Buchst. b AGVO sowie der Erwägungsgrund Nr. 14 der AGVO, wonach eindeutige Kriterien festgelegt werden sollen, die auch ohne eine detaillierte Untersuchung der besonderen Lage eines Unternehmens überprüfbar sind.
Wie wirken sich Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt auf Strom- und Energiesteuerentlastungen aus? Unsere Einschätzung
Betroffen sind Unternehmen, deren Verluste durch Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt statt durch Einlagen ausgeglichen werden. Sie müssen damit rechnen, dass beantragte Strom- oder Energiesteuerentlastungen versagt werden. Wurden Steuerbefreiungen bereits in Anspruch genommen und stellt sich nachträglich heraus, dass ihre Voraussetzungen nicht erfüllt waren, ist eine nachträgliche Besteuerung vorzunehmen. Dies wird in der Praxis oft übersehen.
Die Rechtslage ist allerdings noch nicht abschließend geklärt. Das FG Düsseldorf hat im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren VII R 7/24 die Revision zugelassen. Der BFH verhandelt am 20. Oktober 2026 über die Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf (4 K 569/23 VSt).
Bis zu einer abschließenden Klärung durch den BFH behandelt die Zollverwaltung Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt unter Berufung auf die Europäische Kommission als Fremdkapital. Seit dem 1. Januar 2025 erkennt sie außerdem Patronats- und Absichtserklärungen nicht mehr als Sicherungsmittel an (Merkblatt „Staatliche Beihilfen im Energie- und Stromsteuerrecht", Formular 1139a, Stand: 20.02.2025).
Was sollten Unternehmen bei der Beantragung von Strom- und Energiesteuerentlastungen beachten?
Diese Verfahren zeigen, dass das Beihilferecht auch zunehmend in die Strom- und Energiesteuerpraxis einstrahlt und auch bei der Inanspruchnahme beihilferelevanter Steuerentlastungen und Steuerbefreiungen Risiken verursacht. Gleiche Themen bestehen im Übrigen auch bei Patronatserklärungen. Diese vermögen beihilferechtlich die Risiken im Rahmen der Gewährung von Steuerbefreiungen und Steuerentlastungen bei der Energie- und Stromsteuer nicht sichern.
Sie haben Fragen zur steuerlichen Behandlung von Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt, Patronatserklärungen oder zu den Auswirkungen auf Strom- und Energiesteuerentlastungen? Unser Experte Tino Wunderlich unterstützt Sie bei allen Ihren Anliegen. Nehmen Sie einfach Kontakt auf.
FAQ zum Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt im Strom- und Energiesteuerrecht
Wie werden Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt im Strom- und Energiesteuerrecht eingeordnet?
Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt werden im Strom- und Energiesteuerrecht nach Auffassung der Zollverwaltung und der Rechtsprechung als Fremdkapital und nicht als Eigenkapital eingeordnet. Maßgeblich ist hierbei die unionsrechtliche Auslegung, wonach nur solche Mittel als Eigenmittel gelten, die dem Unternehmen dauerhaft verbleiben und nicht an Dritte zurückgezahlt werden müssen.
Gelten Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt als Eigenkapital oder Fremdkapital?
Sie gelten nach unionsrechtlichem Beihilfenrecht als Fremdkapital. Da ein Rangrücktritt lediglich den Rang der Forderung im Befriedigungsfall betrifft, jedoch nicht die grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung aufhebt, verbleiben sie als Verbindlichkeit im Fremdkapital.
Wann gilt ein Unternehmen wegen eines Gesellschafterdarlehens als „Unternehmen in Schwierigkeiten"?
Ein Unternehmen gilt dann als „Unternehmen in Schwierigkeiten", wenn durch aufgelaufene Verluste mehr als die Hälfte des in den Geschäftsbüchern ausgewiesenen Eigenkapitals verloren gegangen ist. Werden diese Verluste lediglich durch Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt statt durch echtes Eigenkapital (z. B. Einlagen) abgedeckt, schützt der Rangrücktritt nicht vor dieser Einstufung im Beihilfenrecht.
Welche Auswirkungen hat ein qualifizierter Rangrücktritt auf Strom- und Energiesteuerbeihilfen?
Wird ein Unternehmen aufgrund der Einordnung des Darlehens als Fremdkapital als „Unternehmen in Schwierigkeiten" eingestuft, sind beihilferelevante Strom- und Energiesteuerentlastungen gesetzlich ausgeschlossen. Bereits in Anspruch genommene Steuerbefreiungen können in diesem Fall nachträglich aberkannt und nachgefordert werden.
Warum hat die Verwaltungspraxis zur Einordnung von Nachrangdarlehen Änderungen erfahren?
Die Verwaltungspraxis wurde angepasst, weil die Europäische Kommission klargestellt hat, dass Nachrangdarlehen nach unionsrechtlichen Beihilfevorschriften zwingend als Fremdkapital einzustufen sind. Die Zollverwaltung hat diese strengere Linie übernommen, um eine unionsrechtskonforme Anwendung der Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO) sicherzustellen.
Welche Bedeutung hat das Merkblatt 1139a für Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt?
Das Merkblatt 1139a der Zollverwaltung („Staatliche Beihilfen im Energie- und Stromsteuerrecht") konkretisiert die Vorgaben zur Beihilfefähigkeit von Unternehmen. Es verdeutlicht, dass Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt als Fremdkapital gewertet werden und seit dem 1. Januar 2025 auch Patronatserklärungen beihilferechtlich – und damit auch für die Strom- und Energiesteuer nicht mehr als ausgleichende Sicherungsmittel anerkannt werden.
Kann ein qualifizierter Rangrücktritt den Status als Unternehmen in Schwierigkeiten beeinflussen?
Insolvenzrechtlich verhindert ein qualifizierter Rangrücktritt zwar die rechnerische Überschuldung nach § 19 Abs. 2 InsO, beihilfenrechtlich kann er den Status als „Unternehmen in Schwierigkeiten" jedoch nicht abwenden. Da das Darlehen weiterhin als Verbindlichkeit passiviert wird, gleicht es den Verlust von Eigenkapital im Sinne der AGVO nicht aus.
Welche Unternehmen sind von der neuen Einordnung im Strom- und Energiesteuerrecht betroffen?
Betroffen sind insbesondere Unternehmen, die Verluste oder Liquiditätsengpässe vorrangig über Gesellschafterdarlehen mit qualifiziertem Rangrücktritt anstelle von echten Eigenkapitaleinlagen finanzieren. Stellt Ihre Geschäftsführerin bzw. Ihr Geschäftsführer oder die kaufmännische Leitung Anträge auf Steuerentlastungen nach § 9b StromStG oder § 54 EnergieStG, sind diese von der Versagung bedroht. Sollten diese bereits im Jahresabschluss aktiviert worden sein, könnte sich die Krise sogar noch verschärfen. Daher sollten bereits zu diesem Zeitpunkt beihilferechtliche Themen bei der Aktivierung bzw. evtl. potentielle Stromsteuer- und/ oder auch Energiesteuerverbindlichkeiten aufgrund der Versagung von Steuerbefreiungen sollten bereits zu diesem Zeitpunkt geprüft werden.
Welche Angaben müssen Unternehmen bei der Beantragung von Strom- und Energiesteuerentlastungen machen?
Antragstellende Unternehmen müssen im Rahmen der Selbsterklärung zur Beihilfefähigkeit detaillierte Angaben zu ihren wirtschaftlichen Verhältnissen und ihrer Eigenkapitalstruktur machen. Hierzu zählt auch die Offenlegung der im maßgeblichen Jahresabschluss ausgewiesenen Eigenmittel, Angaben zum buchwertbasierte Verschuldungsgrad und zum anhand des EBITDA berechnete Zinsdeckungsverhältnis des Unternehmens.
Was sollten Unternehmen mit Gesellschafterdarlehen und qualifiziertem Rangrücktritt jetzt prüfen?
Unternehmen sollten umgehend ihre Bilanzstruktur und bestehende Darlehensverträge mit Gesellschafter:innen durch ihre Steuerberaterin bzw. ihren Steuerberater prüfen lassen. Gegebenenfalls muss geprüft werden, ob Nachrangdarlehen vor Antragstellung in echtes Eigenkapital (z. B. durch eine Kapitalrücklage oder einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) umgewandelt werden können, um Steuerentlastungen zu sichern bzw. Steuernachforderungen zu vermeiden.
