Steuervorteile sichern: Das müssen Sie über den Verlustausgleich nach § 15a EStG wissen

Der § 15a EStG legt fest, wann und wie beschränkt haftende Gesellschafter von Personengesellschaften Verluste steuerlich geltend machen können. In diesem Beitrag erfahren Sie, warum die Regelung existiert, wie der Verlustausgleich in der Praxis funktioniert und welche Optimierungsmöglichkeiten bestehen. 

Verlustausgleich nach § 15a EStG: Steuerliche Auswirkungen für Kommanditist:innen und Gesellschafter:innen mit beschränkter Haftung

Der § 15a EStG dient dazu, den steuerlichen Verlustausgleich an die gesellschaftsrechtliche Haftung anzugleichen. Durch die Regelung soll die Berücksichtigung von steuerlichen Verlusten verhindert werden, soweit diese nicht wirtschaftlich von den betreffenden Steuerpflichtigen getragen werden. Ausgeschlossen werden damit nicht nur der horizontale und vertikale Verlustausgleich, sondern auch der Verlustrück- sowie -vortrag. Folglich ist die Norm nur für Personalgesellschaften von Bedeutung. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften gilt bei ihnen das Transparenzprinzip, eine Verlustverrechnung mit anderen Einkünften ist deswegen nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Die Norm ist zudem nur anzuwenden, wenn betreffende Gesellschafter:innen beschränkt haften – im Regelfall haften sie bei Personengesellschaften unbeschränkt.  

Aufgrund dieser Bedingungen sind Kommanditist:innen einer Kommanditgesellschaft und Gesellschafter:innen, die in einem vergleichbaren Umfang haften, die Hauptadressat der Regelung.  Da es allein auf den Haftungsumfang der Gesellschafter:innen ankommt, ist die Art der erzielten Einkünfte für die Anwendung der Norm unbeachtlich.  

Steuerliche Beschränkung von Verlustausgleichen

15a EStG beschränkt den Verlustausgleich auf die Höhe des Kapitalkontos der betreffenden Gesellschafter:innen. Das heißt, Verluste können nur steuerlich geltend gemacht werden, soweit das Kapitalkonto nach der Verlustverrechnung nicht negativ ist. Diese Verluste stellen die sogenannten ausgleichsfähigen Verluste dar.

Ein Verlustanteil, der Kommanditist:innen zuzurechnen ist, und zu einem negativen Kapitalkonto führt oder ein solches erhöht, ist nicht ausgleichsfähig – zumindest nicht sofort. Hierbei handelt es sich um einen verrechenbaren Verlust.  

Verrechenbare Verluste werden gesondert festgestellt und in zukünftige Jahre vorgetragen. Dort können Sie mit Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden. Sie gehen also nicht verloren, sondern können zu einem späteren Zeitpunkt genutzt werden. Die Verluste werden den Steuerpflichtigen also weiterhin steuerlich zugerechnet, wirken sich jedoch ggf. zeitversetzt bei der Einkommensermittlung aus. Eine zeitliche Beschränkung für den Verlustausgleich besteht nicht. Die Buchführung und Bilanzierung bleiben grundsätzlich unberührt.    

Negatives Kapitalkonto: Verlustausgleich nicht möglich

Das Kapitalkonto ist der maßgebliche Faktor für den Verlustausgleich nach § 15a EstG. Denn ein sofortiger Verlustausgleich ist nur möglich, solange das Kapitalkonto nicht negativ ist. Bei Personengesellschaften werden allerdings oft mehrere Kapitalkonten pro Gesellschafter:in geführt (Mehrkontenmodell). Nicht jedes Konto stellt zwangsläufig ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG dar. Die Abgrenzung gestaltet sich in der Praxis häufig sehr schwierig und muss anhand des Gesellschaftsvertrages und der tatsächlichen Übung vorgenommen werden. Als Faustregel lässt sich festhalten, dass ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG immer dann vorliegt, wenn die auf diesem Konto erfassten Beträge mit zukünftigen Verlusten verrechnet werden. Mithin ist das Kapital aus einer ggf. vorhandenen Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen. Das Kapital aus Sonderbilanzen (SBV I und SBV II) ist für den Verlustausgleich jedoch ohne Bedeutung.  

Dieser Differenzierung steht im Einklang mit der Intention der Norm. Denn die Haftung für Verluste der Gesellschaft erstreckt sich nicht auf Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens. Dieses ist zivilrechtlich dem Eigentum von Gesellschafter:innen zuzuordnen und gehört somit nicht zur Haftungsmasse. Daraus folgt aber auch, dass sämtliche Betriebsergebnisse aus den Sonderbilanzen keiner Verlustausgleichsbeschränkung unterliegen.  

Hafteinlage und Pflichteinlage: Auswirkung auf den Verlustausgleich

Handelsrechtlich ist zwischen der Hafteinlage und der Pflichteinlage zu unterscheiden. Die Hafteinlage ist der im Handelsregister eingetragene Betrag, bis zu dem der Kommanditist im Außenverhältnis haftet. Dies gilt unabhängig davon, ob eine entsprechende Einlage geleistet wurde oder nicht. Die Pflichteinlage hingegen ist der Betrag, den der Gesellschafter im Innenverhältnis zu erbringen hat. Wenn ein Kommanditist sein wirtschaftliches Risiko dadurch vergrößert, dass er eine höhere Pflichteinlage als die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage leistet, kommt die sogenannten erweiterte Verlustverrechnung zum Tragen.  

In solchen Fällen können Verluste auch über das Kapitalkonto hinaus bis zur Höhe der Pflichteinlage ausgeglichen werden, da der Kommanditist eine erhöhte wirtschaftliche Haftung übernimmt. Mithin wirkt sich im Kontext von § 15a EStG eine Pflichteinlage nur aus, soweit sie auch an die Gesellschaft entrichtet worden ist. Bei der Hafteinlage ist dagegen die Eintragung im Handelsregister entscheidend. Wie beschrieben können die beiden Beiträge voneinander abweichen, im Regelfall sind sie jedoch gleich hoch. 

Auswirkungen von Einlagen und Entnahmen auf den Verlustausgleich

Einlagen erhöhen das Kapitalkonto der Kommanditist:innen und erweitern damit grundsätzlich das Verlustausgleichsvolumen. Dies gilt allerdings nicht für sogenannte nachträglichen Einlagen – also nicht für Einlagen, die nach der Feststellung verrechenbarer Verluste geleistet wurden. Durch nachträgliche Einlagen können verrechenbare Verluste nicht in ausgleichsfähige Verluste umgewandelt werden.  

Bei Entnahme ist zu beachten, dass ein früherer Verlustausgleich ggf. rückgängig gemacht wird, wenn durch die Einlagenminderung ein negatives Kapitalkonto entsteht und sich keine Haftung aus einem anderen Rechtsgrund ergibt. Im Ergebnis wird ein abzugsfähiger Verlust in einen nur verrechenbaren Verlust umgewandelt. 

Unsere Einschätzung: rechtzeitig mit dem Thema Verlustverrechnung beschäftigen

Wir empfehlen Mandaten, sich mit dem Thema Verlustverrechnung proaktiv auseinanderzusetzen, um im Ernstfall rechtzeitig handeln zu können. Auf diese Weise lässt sich die Abzugsfähigkeit von Verlusten erheblich erhöhen – oft durch Maßnahmen, die wenig Aufwand bedeuten.  

Mögliche Strategien können sein: 

• eine Einlage in Form von Rücklagen,  
• die temporäre Erhöhung der Außenhaftung,  
• die Vereinbarung eines Gesellschaftsdarlehens statt Entnahmen,  
• eine negative Tilgungsbestimmung,  
• die rechtssichere Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital oder  
• die Anpassung von Gesellschaftsverträgen.  

Prinzipiell ist es empfehlenswert, die gesellschaftsrechtlichen Regelungen bereits bei der Gründung einer in der Haftung beschränkten Personengesellschaft im Hinblick auf die steuerlichen Folgen zu optimieren. Ist dies in der Vergangenheit nicht erfolgt, sollte eine Anpassung möglichst vor dem Auftreten von Verlusten, die das steuerliche Eigenkapital überschreitend, vorgenommen werden. Wenn Sie weitere Fragen zu dem Thema haben, wenden Sie sich gerne vertrauensvoll an Steuerberater Benedikt Jakobs. 

Vermerk: Bitte beachten Sie, dass in diesem Dokument bei den durch Gesetze festgeschriebenen Begriffen auf das Gendern verzichtet wird, um die juristische Präzision und Klarheit zu wahren. In allen anderen Textteilen wird eine gendergerechte Sprache verwendet, um die Gleichstellung aller Geschlechter zu fördern.