Mitarbeiterbeteiligung: Ausschluss von Minijobbern gefährdet Freibetrag für alle

Sie wollen Ihr Team am Unternehmenserfolg beteiligen und dabei den steuerlichen Freibetrag für Mitarbeiterbeteiligungen ausschöpfen. Beim Zuschnitt des Programms fallen häufig einzelne Gruppen heraus: Werkstudierende und Minijobber:innen, Auszubildende, Beschäftigte in Elternzeit ohne laufende Entgeltzahlung. Was wie eine pragmatische Entscheidung wirkt, kann steuerlich teuer werden. Denn der Freibetrag für Mitarbeiterbeteiligungen nach § 3 Nr. 39 Einkommensteuergesetz (EStG) ist keine individuelle Vergünstigung, sondern eine Alles-oder-nichts-Regelung für die komplette Belegschaft des Arbeitgebers. Das Finanzgericht Düsseldorf hat diesen Maßstab nun ausdrücklich bestätigt.

Mit Urteil vom 23. Juli 2026 hat das FG Düsseldorf entschieden, dass der Ausschluss von Auszubildenden und geringfügig Beschäftigten aus einem Mitarbeiteraktienprogramm die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG für sämtliche teilnehmenden Beschäftigten entfallen lässt. Das Gericht hat die Revision vor dem Bundesfinanzhof zugelassen, sodass die Frage, ob der Ausschluss einzelner Arbeitnehmendengruppen (insbesondere aus administrativen Gründen) von der Teilnahme an einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm für die Anwendung des § 3 Nr. 39 EStG unschädlich ist, bald höchstrichterlich geklärt werden könnte.

Worum ging es im Fall des FG Düsseldorf?

Die Klägerin, Konzernobergesellschaft einer Unternehmensgruppe, bot ihren Beschäftigten ein jährlich neu aufgelegtes Mitarbeiteraktienprogramm an. Teilnehmende konnten monatlich einen Teil ihres Gehalts in Vorzugsaktien investieren und erhielten darauf einen Bonus in Form zusätzlicher Aktien, die nach einer dreijährigen Sperrfrist unverfallbar wurden.

Von der Teilnahme ausgeschlossen waren nach den Planbedingungen drei Gruppen: Beschäftigte mit ruhendem Arbeitsverhältnis, geringfügig Beschäftigte und Beschäftigte in Ausbildungsverhältnissen. Die daraus resultierenden geldwerten Vorteile behandelte das Unternehmen für die Jahre 2015 bis 2018 als steuerfrei nach § 3 Nr. 39 EStG.

Die Lohnsteuer-Außenprüfung sah das anders. Nach der Prüfung wurde die nachzuerhebende Lohnsteuer pauschaliert und per Nachforderungsbescheid festgesetzt – mit der Folge, dass die Steuer nach § 40 Abs. 3 EStG zur eigenen Schuld des Arbeitgebers wurde. Betroffen waren nach den Feststellungen des Gerichts in jedem Streitjahr über eintausend Beschäftigte.

Mitarbeiterbeteiligung nach § 3 Nr. 39 EStG: Wem muss sie offenstehen?

Nach § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG bleibt der Lohn (geldwerter Vorteil) aus einer verbilligten Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers steuerfrei, soweit er im Kalenderjahr 2.000 Euro nicht übersteigt. Begünstigt sind echte Vermögensbeteiligungen im Sinne des Fünften Vermögensbildungsgesetzes (5. VermBG): Aktien, GmbH-Anteile, Genussrechte, stille Beteiligungen. Rein virtuelle Programme wie ein Virtual Stock Option Plan (VSOP) fallen von vornherein nicht darunter.

Die entscheidende Hürde steht in Satz 2: Die Beteiligung muss allen Arbeitnehmer:innen offenstehen, die ein Jahr oder länger im Unternehmen sind. Durch das Urteil bestätigt heißt das: Die Jahresfrist ist das einzige Kriterium, nach dem Sie den Teilnehmerkreis für Mitarbeiterbeteiligungsprogramme verkleinern dürfen. Jede weitere Einschränkung – nach Vertragsart, Arbeitszeit, Funktion oder Gehaltshöhe – stellt den Freibetrag für alle in Frage.

Kann der Ausschluss vom Mitarbeiterbeteiligungsprogramm sachlich begründet werden?

Das Unternehmen hatte gute Argumente vorgetragen: fehlendes laufendes Nettoentgelt, gesonderte Abrechnungswege für geringfügig Beschäftigte, Zustimmungserfordernisse bei minderjährigen Auszubildenden, Rückabwicklungsaufwand bei Nichtübernahme nach der Ausbildung, arbeitsrechtliche Fürsorgepflichten. Die Ausnahme vom Beteiligungsprogramm war keine Diskriminierung, sondern der Praktikabilität geschuldet.

Das Finanzgericht ließ die Gründe jedoch nicht gelten, weil der Gesetzgeber diese Abwägung bereits getroffen hat. Aus den Materialien zum Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz ergibt sich, dass eine Differenzierung nach objektiven Zugangskriterien zwar erwogen wurde. Diese wurde jedoch insbesondere aus Gründen der Rechtssicherheit am Ende ausdrücklich abgelehnt. Allein das zeitliche Zugehörigkeitskriterium wurde im Gesetz festgeschrieben und gilt.

Daraus folgt ein Punkt, den viele Beteiligungsprogramme unterschätzen: Eine arbeitsrechtlich zulässige Ungleichbehandlung genügt steuerlich nicht. § 3 Nr. 39 EStG enthält ein Gleichbehandlungsgebot, das über den arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz hinausgeht.

Was passiert, wenn einzelne Arbeitnehmende ausgeschlossen werden?

Der Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot führt nicht zu einer anteiligen Kürzung, sondern zum vollständigen Wegfall der Steuerbefreiung für alle Beschäftigten, die am Beteiligungsprogramm teilnehmen durften. Wirtschaftlich landet die Rechnung oft beim Unternehmen. Wird die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG pauschaliert – bei einer größeren Zahl fehlerhaft berechneter Fälle der praktische Regelfall –, wird der Arbeitgeber selbst Steuerschuldner. Bei mehreren hundert Beschäftigten und mehreren offenen Prüfungsjahren steht schnell ein sechs- oder siebenstelliger Betrag im Raum.

Mitarbeiterbeteiligungen bei Startups und Scaleups: Wie verzahnen sich § 3 Nr. 39 EStG und § 19a EStG?

Für wachsende Unternehmen ist das eine interessante Frage, denn beide Normen greifen ineinander. Nach § 19a Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Freibetrag nach § 3 Nr. 39 EStG vorrangig abzuziehen, wenn dessen Voraussetzungen vorliegen; nur der übersteigende Vorteil geht in den Besteuerungsaufschub des § 19a EStG.

Daraus folgt beides: Risiko und Chance. Kippt der Freibetrag wegen eines fehlerhaften Teilnehmerkreises, verschieben sich die ersten 2.000 Euro je Person möglicherweise in den Besteuerungsaufschub nach § 19a EStG. Hierfür müssen jedoch die Voraussetzungen des § 19a EStG gegeben sein: u.a. die laufende Aufzeichnung des nicht besteuerten Vorteils im Lohnkonto.

Entscheidend ist dabei ein Unterschied: § 19a EStG enthält kein Gleichbehandlungsgebot. Die Sondervorschrift kann selektiv für Schlüsselpersonen genutzt werden. Dafür stellt sie andere Bedingungen:

• Zusätzlichkeit: Die Beteiligung muss zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn übertragen werden (§ 19a Abs. 1 Satz 1 EStG). Eine Entgeltumwandlung ist, anders als bei § 3 Nr. 39 EStG, ausgeschlossen.
• Größenschwellen: Nach § 19a EStG darf das Unternehmen im Zeitpunkt der Übertragung oder in einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahre die folgenden Schwellen nicht überschreiten:
  • 1.000 Beschäftige
  • 100 Millionen Euro Jahresumsatz
  • 86 Millionen Euro Bilanzsumme
  • Gründung vor höchstens 20 Jahren
• Zustimmung und Verfahren: Der Aufschub setzt die Zustimmung der einzelnen Mitarbeiter:innen im Lohnsteuerabzugsverfahren voraus; eine Nachholung in der Veranlagung ist ausgeschlossen.
• Absicherung: Das Finanzamt bestätigt den nicht besteuerten Vorteil im Rahmen einer Anrufungsauskunft nach § 42e EStG (§ 19a Abs. 5 EStG). Diese Bestätigung sollte Standard sein, auch mit Blick auf eine spätere Due Diligence.
• Leaver-Fälle: Über die unwiderrufliche Haftungserklärung nach § 19a Abs. 4a EStG lässt sich für die Beschäftigten vermeiden, dass der Aufschub nach 15 Jahren oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses endet.

Unsere Einschätzung: Mitarbeiterbeteiligungsprogramme rechtssicher gestalten

Wir halten die Entscheidung in der Sache für gut begründet und rechnen nicht damit, dass der BFH das Gleichbehandlungsgebot aufweicht. Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Gesetzgebungsgeschichte bereits sorgfältig ausgewertet und dabei belegt, dass der Gesetzgeber die Praktikabilitätsfrage gesehen und bewusst gegen weitere Differenzierungskriterien entschieden hat.

Auch ist das Urteil an einer Stelle günstig: Die Auslegung des Merkmals „gegenwärtiges Dienstverhältnis“ umfasst laut dem Finanzgericht Düsseldorf nicht Beschäftigte ohne laufenden Entgeltbezug. Hiermit weicht das Gericht ausdrücklich von der Verwaltungsauffassung ab, die auch Arbeitnehmer:innen einbeziehen, deren Dienstverhältnis ruht (z. B. während des Mutterschutzes oder der Elternzeit). Insofern sollte das Urteil insoweit lediglich zur Verteidigung in einer Prüfung dienen, nicht aber als Fundament eines Mitarbeiterprogramms.

Wer Sicherheit bei Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen möchte, sollte den Weg über eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG gehen. Wie sich bestimmte Modelle steuerlich einordnen lassen, haben wir kürzlich anhand der BFH-Urteile zu Mitarbeiterbeteiligungen und der Verwaltungsgrundsätze zu Hurdle-Shares dargestellt.

Sie planen ein Beteiligungsprogramm für Ihr Startup oder Scaleup? Oder haben Sie bereits eines im Einsatz, dessen Teilnehmerkreis nie systematisch geprüft wurde? Unser Experte Tim Weyers beantwortet Ihre Fragen zu Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen und begleitet Sie bei der Strukturierung, dem Antrag einer Anrufungsauskunft sowie in laufenden Lohnsteuer-Außenprüfungen. Nehmen Sie einfach Kontakt auf.