Kein Vorsteuerabzug aus Installationskosten einer Heizungsanlage bei Wohnraumvermietung

Die Wohnraumvermietung ist von der Umsatzsteuer befreit. Für Wohnungsunternehmen besteht insoweit kein Vorsteuerabzug auf Eingangsleistungen; insbesondere nicht auf die Anschaffung oder Herstellung der Gebäude und Gebäudebestandteile, mit denen der Wohnraum vermietet wird. Hier finden Sie die wesentlichen Fakten in der Zusammenfassung.

Wohnraumvermietung: Nebenleistungen und Umsatzsteuer

Neben der reinen Vermietung des Wohnraums erbringen Vermieter üblicherweise weitere Leistungen an ihre Mieter, so beispielsweise die Lieferung von Wärme und Wasser, Strom und die Zurverfügungstellung von Internet- sowie Fernsehanschlüssen und die betreffenden Signale dazu. Diese stellen nach bisherigem Verständnis der Finanzverwaltung Nebenleistungen zur Vermietung von Wohnraum dar. Umsatzsteuerlich teilen diese das Schicksal der Hauptleistung „Wohnungsvermietung“. Soweit Eingangsleistungen mit diesen steuerfreien Ausgangsleistungen in Zusammenhang stehen, besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug.

Vorsteuerabzug bei Wohnraumvermietung: Das Urteil des BFH v. 7.12.2023 – V R 15/21

Jüngst hat sich der Bundesfinanzhof mit der Frage befasst, ob dem Vermieter ein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb einer neuen Heizungsanlage zusteht.

Im konkreten Fall (BFH, Urt. v. 7.12.2023 – V R 15/21) hat die klagende Vermieterin in einem Haus zwei Wohnungen steuerfrei gem. § 4 Nr. 12 Buchstabe a Umsatzsteuergesetz (UStG) vermietet. Der Mietvertrag sah die Zahlung einer Grundmiete, „kalter“ Betriebskosten und Heizungsbetriebskosten (Heizung und Warmwasser) vor. Für die Heizungsbetriebskosten einschließlich Warmwasserversorgung verwies der Mietvertrag auf §§ 7 und 8 der HeizkostenV sowie auf § 315 BGB.

Im September 2016 ließ die Klägerin als Ersatz für die bisherige Anlage eine neue Kesselanlage und Heizung sowie einen neuen Warmwasserspeicher für die vermieteten Wohnungen installieren. Die Mieter erhielten die Möglichkeit, die individuellen Heizungs- und Wassertemperaturen zu regulieren und bei Beschwerden den Hersteller der Heizungsanlage direkt zu kontaktieren.

Im November 2016 verzichtete die Klägerin gegenüber dem Finanzamt auf die Kleinunternehmerregelung. In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für Oktober 2016 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu 19 Prozent aus Wärme- und Warmwasserlieferungen in Höhe des Nettobetrages der entsprechenden Vorauszahlungen. Gleichzeitig erklärte sie Vorsteuerbeträge. Diese entfielen auf den Erwerb und die Installation der Heizungsanlage für die vermieteten Wohnungen und auf die an sie erbrachten Gaslieferungen.

Nach einer durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam das Finanzamt jedoch zu dem Ergebnis, dass die Wärme- und Warmwasserlieferungen an die Mieter der Klägerin typische Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnungsvermietung seien. Da die Klägerin ausschließlich steuerfreie Vermietungsumsätze getätigt hat, scheidet ein Vorsteuerabzug aus. Das Finanzamt setzte die Umsatzsteuervorauszahlungen für Oktober bis Dezember 2016 auf jeweils 0 € fest.

Gegen den Bescheid des Finanzamts legte die Klägerin zunächst erfolglos Einspruch ein. Das Finanzgericht  Münster gab der anschließend erhobenen Klage überwiegend statt. Die Klägerin erbringe steuerpflichtige Wärme- und Warmwasserlieferungen an ihre Mieter und könne daher für die mit diesen Lieferungen im Zusammenhang stehenden Vorleistungen den Vorsteuerabzug geltend machen. Insbesondere mit Blick auf das EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (Urteil vom 16.04.2015 – C-42/14) sind Energielieferungen als selbständige Lieferungen und nicht als unselbständige Nebenleistungen der Vermietung zu betrachten.

Im Übrigen ergäben die Nebenkostenabrechnungen für das Streitjahr, dass die Mieter die verbrauchsabhängigen Nebenkosten signifikant selbst beeinflusst hätten. Das Finanzamt legte gegen diese Entscheidung Revision beim Bundesfinanzhof ein.

Der BFH folgte der Auffassung des Finanzgerichts nicht. Vielmehr lehnte er einen Vorsteuerabzug wegen des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs mit der Vermietungsleistung ab (§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG) ab. Die Wohnraumüberlassung zum vertragsgemäßen Gebrauch umfasste im vorliegenden Fall auch die Versorgung mit Wärme und Warmwasser. Dazu gehört auch das Vorhalten einer intakten Heizungsanlage. Deshalb besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Vermietung der Mietsache als solcher und der Bereitstellung von Wärme und Warmwasser. Insbesondere stellen gem. § 556 Abs. 1 S. 3 BGB i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrKV Bau- und sonstige Anschaffungskosten einmalige Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten dar, die nicht unter den Begriff der laufenden Betriebskosten fallen.

Im Ergebnis ist also festzuhalten, dass die Kosten für den Erwerb und die Installation einer Heizungsanlage grundsätzlich als Kosten der umsatzsteuerfreien Vermietung anzusehen sind, so dass ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Eine separate Betriebsleistung, deren Entgelt die Betriebskosten hätten sein können, lehnt der BFH ab, da die Kosten der Heizungsanlage nach § 556 BGB nicht auf die Mieter abwälzbar sind.

Vorsteuerabzug: Auswirkungen des BFH-Urteils bei der Lieferung von Strom

Eine andere Sichtweise könnte sich jedoch für Strom ergeben. Dies ist zwar noch nicht höchstrichterlich entschieden, der BFH wird in einem anhängigen Revisionsverfahren (XI R 8/21) dazu Gelegenheit haben. Allerdings enthält das vorliegende Urteil bereits eine Andeutung in diese Richtung. Der Vermieter, so der BFH, schuldet bei einer leitungsgebundenen Wärme- und (Warm-) Wasserversorgung die Versorgung mit Wärme, auch ohne gesonderte Vereinbarung. Dies soll nach Auffassung des BFH bei der Lieferung von Strom grundsätzlich anders sein. Dies könnte darauf hindeuten, dass Stromlieferungen eigenständige Leistungen darstellen, die separat zur steuerfreien Vermietungsleistung zu beurteilen sind. Da für Stromlieferungen keine Steuerbefreiungen existieren, wären diese – folgt man dieser Sichtweise von einer eigenständigen Leistung – steuerpflichtig.

Vorsteuerabzug: Wegfall des Nebenkostenprivilegs bei der Bereitstellung von Telekommunikationsleistungen zum 1.7.2024

Folgt man dem Verständnis des BFH, könnte sich auch eine Änderung zum 1.7.2024 im Hinblick auf die Kosten für den Kabelanschluss ergeben. Bisher ist es den Vermietern möglich, die Kosten für den Kabelanschluss in der Betriebskostenabrechnung nach § 2 Nr. 15 Betriebskostenverordnung (BetrKV) auf den Mieter umzulegen, auch wenn die Leistung vom Mieter nicht genutzt wird. Die Bereitstellung des Kabelanschlusses teilte sodann das umsatzsteuerliche Schicksal der Vermietungsleistung und fiel unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG. Folglich sind diese Entgelte bislang auch umsatzsteuerfrei.

Dieses sogenannte Nebenkostenprivileg wird mit der TKG-Novelle aus dem Jahr 2021 und nach Ablauf der darin vorgesehenen Übergangsfrist bis zum 30.6.2024 entfallen. Der Mieter hat dann die freie Wahl zwischen den Anbietern. Spätestens ab dem 1.7.2024 dürfen dann die Gebühren für einen Kabelfernsehanschluss nicht mehr pauschal über die Mietnebenkosten abgerechnet werden.

Da diese Leistungen nicht mehr Bestandteil der Betriebskostenabrechnung sein können, wird man davon ausgehen müssen, dass ab dem 1.7.2024 ein derartiger unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung der Mietsache nicht mehr gegeben ist. Folglich spricht einiges dafür, zukünftig von einer eigenständigen Leistung auszugehen. Da für diese Leistung keine Steuerbefreiung greift, wäre diese umsatzsteuerpflichtig.

Unsere Einschätzung

Die Abzugsfähigkeit von Umsatzsteuer als Vorsteuer bei der Installation von Heizungsanlagen und Wärme- und Warmwasserlieferungen im Rahmen der Wohnraumvermietung ist nun höchstrichterlich geklärt. Bei der Lieferung von Strom- und Telekommunikationsdienstleistungen zeichnet sich eine Richtung ab. Um steuerlich auf der sicheren Seite zu sein, empfehlen wir eine exakte Prüfung, dafür stehen wir gerne zur Verfügung.